Термин «метод» означает совокупность приемов труда в какой-либо области,
способ достижения какой-то цели. Существуют различные приемы.
характерные для специалистов разных областей знаний, которыми могут
пользоваться аудиторы, применяя их в зависимости от поставленной задачи.
Знание специфики деятельности определенной организации в сочетании с
приемами, выбранными правильно и в определенной последовательности,
позволяют аудиторам более эффективно проводить проверки.
Методы проверки принято подразделять на две группы: методы фактической
проверки; методы документальной проверки. К основным методам фактической
проверки, которыми могут пользоваться аудиторы исходя из права
самостоятельно определять формы и методы проверки, руководствуясь
требованиями нормативных актов и условий договора с субъектом или
содержания поручения государственных органов, относятся:
– осмотр;
– обследование;
– инвентаризация;
– контрольный запуск сырья и материалов в производство;
– лабораторный анализ качества материалов, товаров, сырья и готовой
продукции;
– экспертная оценка;
– опрос;
– проверка объемов выполненных работ.
Осмотр. С помощью этого метода можно выяснить, например, условия
хранения имущества, документов; состояние производственных, складских
торговых помещений. Осмотру подвергают разнообразные объекты:
территорию, места хранения материальных активов, документов,
производственное и торговое оборудование, готовую продукцию,
контрольно-кассовые машины. В процессе осмотра могут быть обнаружены
доказательства, свидетельствующие о нарушениях или злоупотреблениях.
Обследование. Обследование представляет собой как бы продолжение
осмотра, но с одновременным ознакомлением с документами как
нормативными, так и оправдательными; с получением объяснений от
ответственных лиц. Эффективные результаты дает обследование при
проверках технологии производства продукции в цехах, порядка приема,
хранения, отпуска и реализации продукции, товаров.
Например, в процессе проверки эксплуатации контрольно-кассовых машин,
руководствуясь письмом Минфина России от 30.08.93 г. № 104 «Типовые
правила эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении
денежных расчетов с населением» и ст. 4 Закона РФ от 18.06.93 г. №
5215-1 «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении
денежных расчетов с населением» можно встретить нарушения и ошибки.
Наиболее часто встречаются следующие:
– контрольно-кассовые машины регистрируются в налоговых органах без
указания показателей счетчиков;
– в эксплуатации находятся контрольно-кассовые машины, которые разрешены
с некоторыми ограничениями к регистрации или в которых к назначенному
сроку не выполнена русификация текста чеков и не трансформирована
фискальная память;
– не на каждой контрольно-кассовой машине имеется табличка с заводским
номером;
– в кассовых чеках не указывается заводской номер контрольно-кассовой
машины;
– в паспорте контрольно-кассовой машины отсутствуют реквизиты клише с
обозначением наименования предприятия;
– в книге кассира-операциониста отсутствуют показания секционных
счетчиков, а также подписи сдавшего и принявшего выручку;
– обнуление секционных счетчиков не актируется и не согласовывается с
контрольными органами;
– места разрывов контрольной кассовой ленты не подписываются
представителями администрации.
Инвентаризация. В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском
учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ предприятия обязаны проводить
инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой необходимо
проверять и документально подтверждать их наличие, состояние и оценку.
Основными целями инвентаризации в соответствии с Методическими
указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств,
утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 г. № 49 (далее —
Методические указания) являются:
– выявление фактического наличия имущества;
– сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского
учета;
– проверка полноты отражения в учете обязательств.
Инвентаризация является наиболее эффективным методом фактической
проверки достоверности показателей баланса, являющегося составной частью
бухгалтерской отчетности. Однако предприятия, подлежащие обязательному
аудиту в соответствии с законодательством РФ, должны включить в состав
бухгалтерской отчетности и аудиторское заключение. Безусловно,
положительное заключение аудиторской организации будет означать, что
отчетность во всех существенных аспектах отражает активы и пассивы на
отчетную дату исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский
учет и отчетность,
Разновидностью выборочных инвентаризаций являются контрольные проверки с
целью определения правильности включения инвентаризационной комиссией в
опись фактических остатков материалов, денежных средств, товаров и иного
имущества. К порядку проведения инвентаризации предъявляются
определенные требования. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при
проведении инвентаризации может служить основанием для признания ее
результатов недействительными. Очень важно, чтобы к документам,
представляемым для оформления описания недостачи ценностей и порчи сверх
норм естественной убыли, были обязательно приложены решения следственных
или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц либо отказ
на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи
ценностей, полученное от отдела технического контроля или
соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и
др.).
Данные результатов инвентаризаций, проведенных в отчетном году, должны
быть обобщены в организации в Ведомости результатов, выявленных
инвентаризацией, которая приведена в таблице 1.
Контрольный запуск сырья и материалов в производство применяют в тех
случаях, когда необходимо установить фактический расход сырья или
материалов на производстве, выход полуфабрикатов, готовой продукции,
количество отходов. Применяют его и для проверки действующих или ранее
действовавших на предприятии норм расхода сырья и материалов,
технологического процесса, производительности оборудования и т.п. Для
этого проводят соответствующий производственный эксперимент (например,
изготовление образцов изделий, выпечка кулинарной продукции и др.).
Перед контрольным запуском сырья в производство следует определить, по
каким видам выпускаемой продукции будет проведен эксперимент. При этом
учитываются претензии к качеству изделий или сведения о перерасходе по
отдельным видам материалов, завышенных нормах и т.д. Если экспериментом
ставят цель проверить фактическое производство готовой продукции, то
необходимо, чтобы экспериментальное производство осуществлялось в тех же
условиях, в том же порядке, в каком оно осуществлялось ранее. Если будет
установлено, что характер и условия производства не изменились, то в
качестве контрольного может быть принят любой очередной запуск сырья в
производство.
Благодаря эксперименту уточняются нормы, усиливается контроль за
списанием фактического расхода сырья и выходом продукции. Кроме того,
могут быть выявлены недостатки в нормировании и технологии производства,
искажения в качественных показателях продукции и другие нарушения.
Лабораторный анализ качества материалов, товаров, сырья и готовой
продукции. Использование данного метода дает возможность контролировать
качество поступающих материалов, товаров, сырья, а также готовой
продукции и полуфабрикатов; позволяет выявить факты использования
некондиционного сырья, несоблюдение норм расхода. Эти и другие факты
могут свидетельствовать, например, о нарушении технологического режима,
установленных норм и т.д. Анализ может проводиться отделом технического
контроля или соответствующими специализированными организациями
(инспекцией по качеству и др.).
Изъятие проб (образцов) для лабораторного анализа должно производиться в
соответствии с инструкциями о порядке инспектирования предприятий
определенных отраслей народного хозяйства.
Экспертная оценка объектов проверки бывает необходима при исследовании
специальных вопросов. В соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской
деятельности «Использование работы эксперта», одобренным комиссией по
аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25.12.96 г.
(протокол N» 6) экспертом признается не состоящий в штате данной
аудиторской организации специалист, имеющий достаточные знания и (или)
опыт в определенной области (по определенному вопросу), отличной от
бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу,
относящемуся к этой области. В качестве эксперта аудиторская организация
может использовать работу специализированной организации, являющейся
юридическим лицом. Так, может быть использована работа оценщика,
инженера, геолога, актуария и (или) другого эксперта. Эксперт, работу
которого аудиторская организация использует при проведении аудита,
должен иметь:
– соответствующую квалификацию, как правило, подтвержденную
соответствующими документами (квалификационный аттестат, лицензия,
диплом и т.п.);
– соответствующий опыт и репутацию в области определенных знаний,
подтвержденную, как правило, отзывами, рекомендациями, публикациями и
т.п.
Наименование счета Номер счета Результат, выявленный инвентариза-цией
Уста-нов-лена порча иму-щест-ва Из общей суммы недостачи и потерь от
порчи имущества
Недо-стача Изли-шки Сумма Зачте-но по пере-сорти-це Спи-сано в преде-лах
норм Отне-сено на вино-вных Спи-сано на издер-жки произ-вод-ства и
обра-щения сверх норм убыли
сумма сумма
1. Основные средства 01,03
2. Нематериальные активы 04
3. Финансовые вложения 06, 08, 58
4. Сырье и материалы, топливо, стройматериалы, запчасти 10
5.Молодняк животных и животные на откорме 11
6. Малоценные и быстроизнашивающие-ся предметы 12
7. Основное производство, полуфабрикаты собственного производства 20,21
8. Готовая продукция, товары 40,41
9. Касса, денежные документы и другие ценности 50,56,57
10. Прочие
Руководитель
Главный бухгалтер
Председатель инвентаризационной комиссии
В приложении № 1 к Правилу (стандарту) аудиторской деятельности
«Использование работы эксперта» приведен примерный перечень работ, для
выполнения которых аудиторской организации может потребоваться
использовать работу эксперта, в который вошли:
1. Оценка отдельных видов имущества (земля, здания, машины и
оборудование и др.).
2. Определение количества и (или) состояния имущества (запасы полезных
ископаемых в месторождениях, срок службы машин и оборудования и др.).
3. Производство работы специальными приемами и способами (актуарные
оценки и др.).
4. Измерение объемов выполненных работ и работ, подлежащих выполнению по
неисполненным договорам (строительных, геологоразведочных, проектных и
др.), для целей признания реализации.
5. Юридическая оценка и интерпретация договоров, учредительных
документов, нормативных актов.
Результаты экспертной оценки оформляются в виде заключения (отчета,
расчета и т.п.), в котором содержатся точные и ясные ответы на
конкретные вопросы, предусмотренные и описанные в договоре оказания
услуг, заключенном между аудиторской фирмой и экспертом или
экономическим субъектом и экспертом. Сведения, содержащиеся в заключении
эксперта, должны быть выражены так, чтобы были невозможны различные
толкования. Заключение эксперта (согласно вышеназванному стандарту)
подлежит включению в рабочую документацию аудиторской организации.
Аудиторское заключение, как правило, не должно содержать указаний на
заключение эксперта. В случае невозможности получить заключение
эксперта, наличия существенной неуверенности эксперта в оценке каких-то
исследованных обстоятельств, а также в некоторых других случаях
аудиторская организация может рассмотреть вопрос о подготовке по
результатам проведенного аудита аудиторского заключения, отличного от
безусловно положительного. Использование работы эксперта не снимает с
аудиторской организации ответственности за аудиторское заключение.
В отдельных случаях поручение о проведении аудиторской проверки
аудиторской организации вправе дать:
– орган дознания, следователь (при наличии санкции прокурора);
– прокурор;
– суд или арбитражный суд при наличии в производстве указанных органов
возбужденного (возобновленного производством) уголовного дела, принятого
к производству (возобновленного производством) гражданского дела, или
дела, подведомственного арбитражному суду.
Содержание такого поручения должно соответствовать обстоятельствам дела.
Бухгалтерская экспертиза подобного рода имеет особенности в организации
проведения.
Во-первых, проверка проводится на основании соответствующего
постановления, в котором приводится перечень вопросов, в отношении
которых ожидается получить заключение.
Во-вторых, государственные органы, выдавшие поручение, обязаны
обеспечить надлежащие условия работы.
В-третьих, проверка может проводиться по документам, изъятым органом
дознания, прокурором или судом. .В таких случаях составляют опись
изъятых подлинных бухгалтерских документов, а копии изъятых документов
оставляют в делах экономического субъекта.
В-четвертых, акты проверки, промежуточные акты должны быть подписаны
кроме представителей аудиторской организации материально-ответственным
лицом, главным бухгалтером. Имеются и другие особенности. Наиболее часто
встречаются нарушения и злоупотребления в результате проверок операций с
денежными средствами (в отечественной и иностранной валюте), с
имуществом во всех видах материальных и нематериальных активов (т.е.
тщательной проверке понежат счета 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52
«Валютный счет» и др.).
В процессе таких проверок рекомендуется шире использовать методы
фактической проверки (в том числе инвентаризацию, осмотр, обследование),
а также встречную проверку, восстановление натурально-стоимостного учета
и др.
В любом случае данные, полученные в ходе проверки по поручению
государственных органов, могут быть преданы гласности до вступления в
силу решения суда (арбитражного суда) только с разрешения суда и в
разрешенном им объеме.
Опрос. Следует отметить, что аудиторам предоставлены права получать
необходимые разъяснения и дополнительные сведения, а также необходимую
информацию от третьих лиц (по письменному запросу).
Следовательно, к получению подобных объяснений и справок от должностных
лиц прибегают в тех случаях, когда необходимо установить достоверность
фактов в процессе проверки, реальность хозяйственной операции,
достоверность данных, отраженных в документах. Опрос можно делать устно
или письменно. Объяснения справочного характера не фиксируют, однако,
для выяснения достоверности факта можно предложить работникам
предприятия дать объяснения в письменной форме.
Проверка объемов выполненных работ. С помощью обмера проверяют:
– соответствие характера, количества и стоимости выполненных работ тем,
которые указаны в актах приемки и нарядах, а также в проектах и смете;
– соответствие выполненных работ составу работ, предусмотренных сметными
нормами, на основании которых составлены применяемые при расчетах
единичные расценки, калькуляции и прейскурантные цены;
– законченность объектов, конструктивных элементов, этапов и видов работ
или их частей. Такую проверку проводят различными способами, что зависит
от характера работ и их результатов.
К основным способам проверки относятся:
– контрольный обмер фактически выполненных работ;
– сопоставление объема работ, указанных в актах приемки и в актах
инвентаризации незавершенного строительства, с объемом работ, указанных
в оплаченных рабочих нарядах;
– встречная проверка операций по расчетам с другими организациями;
– проверка сопутствующих операций по расчетам за выполненные и сданные
работы.
Наиболее распространен контрольный обмер фактически выполненных работ,
применяемый для проверки выполнения работ по строительству, капитальному
и текущему ремонту зданий и сооружений.
Другую группу методов — методы документальной проверки — можно разделить
на две группы: методы формальной проверки; методы проверки реальности
отраженных в документах обстоятельств.
К методам формальной проверки документов относятся:
– проверка соблюдения правил составления, оформления, полноты и
повинности оформления документов; .
– сопоставление учетных и отчетных показателей с установленными
нормативами (нормативная проверка);
– проверка соответствия отраженных в документах операций установленным
правилам; счетный контроль.
К методам проверки реальности отраженных в документах обстоятельств
относятся:
– сопоставление данных документов, отражающих операции с данными
документов, которые явились основанием для этих операций;
– проверка записей в регистрах бухгалтерского учета;
– сканирование;
– встречная проверка;
– взаимная проверка;
– контрольное сличение;
– восстановление натурально-стоимостного учета и др.
Проверка соблюдения правил составления, полноты и подлинности оформления
документов. От правильности оформления документов зависит объективность
всей последующей информации, так как первичные документы являются
основанием для записи в регистры бухгалтерского учета. Именно поэтому
при проверке надо обращать внимание на соблюдение правят по оформлению
документов.
Общие правила оформления документов для всех предприятий и организаций
установлены Положением о документах и документообороте в бухгалтерском
учете, утвержденным приказом Минфина СССР от 29.07.83 г. №105. Этим
Положением предусмотрено, что первичные документы должны содержать для
придания им юридической силы обязательные реквизиты. Таковыми являются:
наименование документа (формы), код формы; дата составления; содержание
хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в
количественном и стоимостном выражении); наименование должностей лиц,
ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее
оформления, личные подписи и их расшифровки. Кроме того, наименование
организации, от имени которой составлен документ. В необходимых случаях
могут быть приведены дополнительные реквизиты: номер документа, название
и адрес предприятия, основание для совершения хозяйственной операции,
зафиксированной документом. Другие реквизиты определяются характером
документируемых хозяйственных операций.
К первичным документам, фиксирующим денежные операции, операции с
другими ценностями, предъявляются дополнительные требования. Они
определяются письмом Центрального банка Российской Федерации от 4.10.93
г. № 18 и другими нормативными актами. Федеральный закон о бухгалтерском
учете (от 21.11.96 г. № 129-ФЗ) обязывает принимать к учету первичные
документы, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах
унифицированных форм первичной учетной документации (ст. 9, п. 2).
Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны
содержать вышеназванные обязательные реквизиты.
Сопоставление учетных и отчетных показателей с установленными
нормативами (нормативная проверка) позволяет выявить завышение
(занижение) себестоимости продукции (работ, услуг), занижение размера
удержаний из заработной платы, в том числе подоходного налога, занижение
размеров отчислений во внебюджетные фонды, ошибки в применении норм
естественной убыли товаров, в исчислении и уплате налога на добавленную
стоимость и других налогов. Наличие же сверхлимитной кассовой наличности
может обернуться штрафами, предусмотренными Указом Президента Российской
Федерации от 23.05.94 г. № 1006 «Об осуществлении мер по своевременному
и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей», к
организациям, нарушившим правила работы с наличными денежными
средствами, которые налагаются налоговыми инспекциями на основании
данных проверок. В ходе аудиторских проверок следует учитывать и другие
ограничения, установленные правительственными и ведомственными актами.
Проверка соответствия отраженных в документах операций установленным
правилам дает возможность выяснить правомерность разнообразных
хозяйственных операций. С ее помощью можно выяснить, например, выплату
заработной платы другому лицу без предъявления доверенности и т.п.
Счетный контроль позволяет выяснить правильность сделанных в документах,
в бухгалтерских регистрах в формах отчетности вычислений (правильность
таксировки, подсчета переходящих остатков ценностей в отчетах
материально-ответственных лиц, подсчета итогов и т.п.). Часто к этому
методу прибегают для проверки правильности подсчета итогов в
горизонтальных и вертикальных графах расчетно-платежных ведомостей.
Счетный контроль обычно сопровождается применением других методов
документальной проверки.
Перейдем к рассмотрению методов проверки реальности отраженных в
документах обстоятельств. Одним из методов, входящих в эту группу,
является сопоставление данных документов, отражающих операции, с данными
документов, которые явились основанием для этих операций. Например,
можно выявить несоответствие суммы начищенной заработной платы
сотруднику, указанной в расчетно-платежной ведомости, данным табеля
выхода на работу. Для использования этого метода надо знать, в каких
производных документах отражают данные, фиксируемые в первичных
документах.
Проверка записей в регистрах бухгалтерского учета и в формах отчетности
позволяет определить достоверность и точность отчетных данных —
первостепенное требование к бухгалтерской отчетности. Система отчетных
показателей должна соответствовать записям в бухгалтерские регистры,
которые в свою очередь обосновываются документами. Аудиторская проверка
может вскрыть бездокументальные записи, т.е. записи без ссылки и
приложения оправдательных документов, необоснованную запись в регистре.
Иногда путем сопоставления данных в регистрах аналитического и
синтетического учета к одному и тому же счету удается выявить
несоответствие занесенных в них сумм, хотя и оформленных одним
документом. Возможно сокрытие недостач увеличением количества и суммы
расхода товаров и тары в регистрах бухгалтерского учета.
Внимательного рассмотрения с точки зрения документальной обоснованности
требуют также дополнительные и сторнировочные проводки. Бухгалтерский
баланс с прилагаемыми к нему формами отчетности проверяют путем
взаимоконтролируемых показателей, содержащихся в них, затем с
соответствующими данными регистров синтетического, аналитического учета,
а затем первичных документов. При этом широко используется метод
сканирования.
Сканирование — непрерывный просмотр операций для выявления нетипичных.
Встречная проверка особенно эффективна при изучении операций, связанных
с получением товаров, денежных и других средств в одной организации и
отпуском их другой. Этот метод состоит в сопоставлении различных
экземпляров одного и того же документа. Экземпляры соответствующих
документов могут находиться в бухгалтериях разных организаций.
Цель такого сопоставления — установить тождество всех экземпляров одного
и того же документа. Например, известны случаи, когда подлинная
накладная (или ее копия) заменялась подложной, причем по дате, номерам и
даже итоговой сумме она не отличалась от подлинной. Это обстоятельство
затрудняйте обнаружение злоупотребления при сверке расчетов. Однако два
экземпляра одной накладной содержали расхождения в наименованиях
ценностей, их количестве и ценах, хотя другие реквизиты совпадали.
Взаимная проверка является разновидностью встречной. Она проводится по
взаимосвязанным операциям в одной организации.
Пользуясь контрольным сличением, можно выяснить, не было ли приписок в
инвентаризационных ведомостях, не было ли завоза товаров и других
ценностей без документов. Часто этот метод применяют при проверке
складских товарных операций.
Для этого сопоставляют данные последней инвентаризации с предыдущей у
одного и того же лица на определенную дату в течение
межинвентаризационного периода. Например, по данным инвентаризации на 1
августа, в кладовой столовой числилось яблок — 150 кг. С 1 августа по 15
октября включительно согласно документам на склад поступило 1795 кг. За
тот же самый период было отпущено 2000 кг. Следовательно, на 16 октября
на складе были излишки — 55 кг. Позднее, 19 октября, на тот же склад
было оприходовано от буфета 55 кг яблок. По состоянию же на 20 октября
согласно инвентаризационной описи на данном складе яблок не значилось.
Этот факт может свидетельствовать о бестоварности приходной накладной от
19 октября.
Дополнение обобщенных результатов контрольного сличения подобным
изучением ежедневного движения ценностей с подсчетом их остатков на
конец каждого дня позволит выявить расход этих ценностей за отдельные
дни, 'превышающий сумму первоначального остатка и прихода. Такое
положение может быть результатом различных причин. Например,
необоснованного уменьшения остатков ценностей на начало проверяемого
периода, реализации неоприходованных ценностей, наличия бестоварных
расходных документов.
Другой метод проверки реальности отраженных в документах обстоятельств —
восстановление натурально-стоимостного учета. Данный метод дает
возможность конкретно анализировать движение ценностей по каждому его
виду в отдельности. Его сущность состоит в том, что на основе первичных
документов по приходу и расходу товарно-материальных ценностей полностью
восстанавливается натурально-стоимостный их учет. Этот прием может
применяться в тех подразделениях, по которым натурально-стоимостный учет
ценностей не ведется (например, в производствах), хотя все операции по
их движению оформляются выпиской соответствующих документов. По данным
этих документов, можно восстановить движение ценностей по их видам с
выведением остатков.
С помощью этого приема может быть выявлено, что при отсутствии недостач
или излишков в условиях ведения стоимостного учета фактически в
подразделениях имеются недостача одного вида ценностей и излишки других,
которые до этого в стоимостном учете взаимно перекрывались.
Эффективность аудиторской работы во многом зависит не только от знания
методов проверки, но и от правильного их сочетания в соответствии с
поставленными задачами. Методы документальной проверки применяют не
только в различном сочетании, но и с различными методами фактической
проверки, а также с логическим исследованием финансово-хозяйственных
ситуаций. Кроме того, широко применяют на практике специальные методы
для экономического анализа.
Умелое применение методов на практике способствует достижению
максимальных результатов в выполнении аудиторами своих функций.
